בית המשפט העליון: מוכר של נכס לא יחוב בהיטל השבחה מלא בגין זכויות מותנות; יתרת ההיטל תגבה מהרוכש בעת מימושן

מאת: עדי מוסקוביץ ועו"ד טל יצחק אזרואל

בפסק דין שניתן לאחרונה ע"י בית המשפט בעניין רע"א 3002/12, הוועדה המקומית גבעתיים נגד אליק רון, "נסדק" עקרון היסוד לפיו היטל השבחה שהתגבש לפני מכירת הנכס יגבה בעת העברת הזכויות. הקונה אינו מקבל "דף חלק" ועליו לצפות כי מימוש זכויות המותנות באישור הוועדה המקומית מהווה מימוש של אירוע מס שנולד לפני המכירה. פסק הדין פותח צוהר לתכנוני מס, להשתת שומות השבחה בכפל ולאפשרויות מגוונות להפחתת היטל ההשבחה, ואף יוצר לדעתנו פתח לשורה של מחלוקות בין הוועדה המקומית לבין נישומים.

וכך הגדיר בית המשפט העליון את השאלה – "מה דינן של זכויות מותנות בתכנית מתאר מקומית לאחר אישורן, לצורך החיוב בהיטל השבחה? על כך נסב פסק דין זה.

הוראות בתכנית מתאר מקומית מתנות הענקה של זכויות, כגון ניוד שטחי בניה בין קומות, הוספת שטחי בניה עיקריים בגין תוספת קומות וכיוצא בזה, באישור נוסף של הוועדה המקומית (להלן: הזכויות המותנות). הזכויות המותנות משולבות בתכנית עם יתר הזכויות שבתוכנית. המקרקעין שעליהם חלה התכנית נמכרים. לאחר זמן מה מבקש הקונה לממש את הזכויות המותנות שבתכנית ומגיש בקשה להיתר בניה. הוועדה המקומית מאשרת את הזכויות המותנות, ומוציאה לקונה היתר בניה מתאים. כעת מבקשת הוועדה המקומית לגבות היטל השבחה מהקונה בטענה כי אישור הזכויות המותנות מהווה השבחה. הקונה מצידו טוען כי היטל ההשבחה בגין הזכויות המותנות כבר שולם במועד מכירת המקרקעין. האם יש לחייב בהיטל השבחה נוסף עקב אישור הזכויות המותנות, ואם כן מהו "התאריך הקובע" לחישוב ההשבחה בגינן?

ובמילים אחרות – מה מעמדן של זכויות בתכנית מתאר מקומית או מפורטת שאישורן תלוי בשיקול דעת נוסף של הוועדה המקומית, לצורך החיוב בהיטל השבחה? האם כטענת המערערת (להלן: הוועדה המקומית) יש לגבות את היטל ההשבחה בגין זכויות אלו רק עם מועד אישור אותן הזכויות בפועל, אישור אשר לטענתה הוא שמסיים את ההליך התכנוני לגביהן? או שמא, כטענת המשיבה (להלן: היזם), ההשבחה נוצרה במועד אישור התכנית אשר כללה בתוכה את אותן הזכויות, כך שמלוא ההשבחה שולמה כבר על ידי המוכר בעת המכירה?"

בית משפט השלום קבע, כי המוכר ישלם היטל השבחה בגין עליית שווי המקרקעין שכתוצאה מהקניית האופציה להשבחת הנכס על-ידי הוועדה המקומית עקב אישור הזכויות המותנות. היתרה תשולם בעת מימוש הזכויות, כאשר "היום הקובע" הוא יום אישור הזכויות.

בית המשפט המחוזי סבר אחרת. נפסק שם כי אישור התכנית והזכויות המותנות מגבש את כל החבות בהיטל השבחה באותו מועד. לפיכך, כך נקבע, המוכר שמכר את הנכס לאחר אישור התכנית המשביחה הוא זה שחב בהיטל ההשבחה, ואין כל הצדקה להשתת ההיטל על רוכש הנכס שמימש את הזכויות המותנות לאחר אישורן בוועדה המקומית.

בית המשפט העליון סבר אחרת. לשיטתו, הקרובה במהותה לפסק דינו של בית משפט השלום, אירוע המס הוא אישור הזכויות המותנות ולכן הוא "המועד הקובע" לחישוב היטל ההשבחה. במועד זה, כך נפסק, יש לחייב את המוכר בגין עליית השווי שכתוצאה מהאופציה לאישורן של הזכויות המותנות על-ידי הוועדה המקומית. אלא שבניגוד לכלל שמכירתו של נכס ממרקת ומנקה אותו מכל חבות בהיטל השבחה שנולדה לפני המכירה, נפסק שהקונה ישלם היטל משלים בעת מימוש הזכויות.

נדגים זאת באופן פשוט: נניח שהתכנית אישרה לוועדה המקומית להגדיל את זכויות הבניה בשווי של 200 ש"ח, כלומר סך היטל ההשבחה שאמור להיגבות הינו 100 ש"ח (50%). השמאי המכריע סבור כי שווי האופציה שהוועדה המקומית תאשר הזכויות המותנות הוא 25% משווי ההשבחה, כלומר 50 ש"ח, ולכן היטל ההשבחה שיחול על המוכר יעמוד על 25 ש"ח בלבד. כעת, משהקונה יפנה לוועדה המקומית וזו תאשר לו את הזכויות, תשולם יתרת היטל ההשבחה בשווי 75 ש"ח.

תוצאה זו מעוררת לדעתנו קשיים רבים, נוכח קביעת בית המשפט העליון לפיה אירוע המס כולו נולד עם אישורה של התכנית שמקנה את הזכויות המותנות. בית המשפט קבע כי לא ניתן לראות באישור הזכויות המותנות כפעולה תכנונית המהווה אירוע מס, להבדיל מהקלה או מתכנית הקובעת כי מימוש זכויות מותנות יעשה בדרך של הקלה – שאז אירוע המס הוא אישור ההקלה. כתוצאה מכך רוקן מתוכן עיקרון יסוד בדיני היטלי ההשבחה – עיקרון שנועד ליצור וודאות בעסקת מכר של מקרקעין – ולפיו המוכר נושא בכל אירוע מס השבחה שנולד לפני המכירה. הקביעה כי האירוע נולד לפני המכירה, אולם הוא יגבה בעת מועד המימוש של הזכויות המותנות, יוצרת חוסר וודאות ופתח עצום למחלוקות והתדיינויות:

ראשית, ההוראה הסטנדרטית המצויה כמעט בכל חוזה מכר של מקרקעין, זו הקובעת כי המוכר ישא בכל היטלי ההשבחה שעד למועד חתימת חוזה המכר, תוליד כעת שורה של הליכים ומחלוקות בין המוכר לקונה בשאלה מי יישא בהיטל ההשבחה עקב ממימוש הזכויות המותנות. לכאורה, יש בניסוח הסטנדרטי בכדי לאפשר לקונה לחזור אל המוכר ולדרוש שיפוי.

שנית, בכל חיוב בהיטל השבחה יידרש הקונה לבחון את שומת המוכר ולגזור ממנה את ההיטל המשלים. ככל שהתוצאה הכלכלית תראה לו – הוועדה המקומית תהא כבולה לשומת המוכר. ככל שהקונה סבור אחרת, הוא יוכל להעלות טענות הן ביחס לשווי ההשבחה הכולל והן ביחס לחלוקת ההשבחה בין המוכר לקונה. בית המשפט העליון רצה ליצור אחידות ושוויון בהטלת המס על המוכר והקונה ולמנוע הטלת מס ביתר או בחסר, אולם בפועל הדבר לא יבוא לידי ביטוי, שכן הקונה אינו כבול לשומתו הסופית של המוכר. חשוב בכל מקרה להבהיר ולציין כי נושא החיוב בהיטל השבחה נותר בסופו של יום נושא מסחרי בין הצדדים והם יכולים להתנות עליו ולקבוע בהסכם המכר כי אם וככל שתחול חבות נוספת בגין מימוש זכויות בפועל, הרי שהיא תחול על המוכר. כמו כן חשוב לבדוק את שומת המוכר ולוודא שהוא לא שילם את מלוא ההשבחה, שאחרת הקונה פטור.

שלישית, משנפתח הפתח לדחיית התשלום בגין אירוע מס לאחר מועד המכירה (למועד המימוש על-ידי הקונה), מדוע שאותו עיקרון לא יכול על זכויות המותנות בהסכמת צד ג', למשל רשות מקרקעי ישראל. גם סיווגן של זכויות למותנות ולעצמאיות אינו פשוט כלל ועיקר, זאת מאחר ולצורך מימוש זכויות מוקנות יש לעיתים צורך בהתקיימות תנאים התלויים בהחלטת הוועדה. סיטואציה זו עשויה לייצר מחלוקות שבהן המוכר מבקש לסווג זכויות תכנוניות רבות ככל האפשר כזכויות מותנות.

דומה אפוא כי ארסנל הטענות של הקונה כנגד חיוב בהיטל השבחה בגין זכויות מותנות גדל באופן משמעותי לאחר פסק הדין, הגם שטענתו המרכזית שהחיוב כולו חל על המוכר כבר אינה רלבנטית. רשימה הבעיות והמחלוקות שמעורר פסק הדין היא חלקית. לדידנו, פסק דינו של בית המשפט השלום הוא התוצאה הנכונה. אין קושי ממשי לראות באישור הזכויות המותנות על-ידי הוועדה המקומית כפעולה משלימה לאישור התכנית, כזו המהווה אירוע מס בפני עצמה, כך שהחיוב על הקונה יהיה מנותק מזה שהושת על המוכר. אילו בית המשפט העליון היה הולך בדרך זו, לא היה נפגם העיקרון שהמוכר משלם את כל אירוע המס שעד ליום המכירה, ומאידך הקונה היה משתף את הציבור בשווי האמיתי והריאלי של שווי הזכויות המותנות שאושרו לו ביום אישורן (ולא במועד אישור התכנית, שאז שוויון בדרך כלל נמוך יותר).