מאת עו"ד עידן שרון
ממשרד מוסקוביץ, אזרואל – עורכי-דין
מוסדות ציבור, כגון אוניברסיטאות, אגודות צדקה וכיו"ב, נדרשות להתמודד מול חיובי היטלי השבחה בשני אירועים עיקריים, הן במכר והן בהיתר בניה, או-אז הן נדרשות להוכיח עמידה בתנאי פטור מהיטל השבחה הקבוע בסעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.
לפני כשנתיים ומחצה בית המשפט העליון בעניין עדת הבוכרים (בר"מ 2949/20) קבע, כי חלופת ייעוד הכספים למטרה הציבורית – התיבה "התמורה בעדם" בהוראת הפטור – שמורה לאירוע מימוש בדרך של מכר, כאשר על בעל הנכס-מבקש ההיתר להוכיח, כי המקרקעין מיועדים לשמש לאחת מן המטרות הציבוריות המנויות בהוראת הפטור.
לפני כשנה, ובהלימה לכך, בית המשפט העליון בעניין הכנסייה האוונגליסטית האפיסקופלית (בר"מ 9231/20) קבע, כי באירוע מימוש של מכר די בהוכחה שהתמורה המתקבלת מעסקת המכר משמשת או מיועדת לשמש לאחת מהמטרות הציבוריות המנויות בהוראת הפטור. עתירה לדיון נוסף נדחתה בדנ"מ 7035/23.
ממש לאחרונה (29.7.2024) בית המשפט העליון בעניין בית אגודת ישראל בתל אביב-יפו (בר"מ 6513/21) הוסיף, חידד את עניין עדת הבוכרים וקבע, כי הוראת הפטור לא תחול באירוע מימוש של היתר בניה, מקום שבו בעקבות התכנית לא ניתן עוד להשתמש במקרקעין באחד מהשימושים הקבועים בהוראת הפטור.
במסגרת פסק הדין הועלתה עמדת היועצת המשפטית לממשלה שבחנה ארבעה מצבים אפשריים: האחד, התכנית מאפשרת את המשך השימוש הציבורי, ומימוש הזכויות נעשה בדרך של הוצאת היתר בניה כך שהפעילות הציבורית בהתאם למטרות הוראת הפטור תמשיך להתקיים; השני, התכנית מאפשרת את המשך השימוש הציבורי, ומימוש הזכויות נעשה בדרך של מכר בעת שהתמורה תשמש להגשמת אחת מהמטרות הציבוריות שבהוראת הפטור; השלישי, התכנית לא מאפשרת את המשך השימוש הציבורי, ומימוש הזכויות נעשה בדרך של מכר כך שהתמורה תשמש לטובת מי מהמטרות הציבוריות הקבועות בהוראת הפטור; והרביעי, התכנית לא מאפשרת את המשך השימוש הציבורי, ומימוש הזכויות נעשה בדרך של הוצאת היתר בניה כך שהשימוש שייעשה במקרקעין לא תואם את המטרות הקבועות בהוראת הפטור (אף אם התמורה משימוש זה תיועד למטרות הקבועות בה).
לשיטת היועצת, שלושת המצבים הראשונים מזכים בפטור מהיטל השבחה, ואילו המצב הרביעי שנדון – בדומה לעניין עדת הבוכרים (דמי שכירות מוזלת או דמי מפתח) – אינו מזכה בפטור. לשיטתה, מצב דברים זה משקף פרשנות ראויה ונכונה להוראת הפטור העולה בקנה אחד עם לשונו ועם תכליותיו.
להשקפתי, פסק הדין משקף את הגישה הפרשנית הנכונה וההולמת את לשון החוק הברורה ואת תכליות תיקון מס' 53, הן הסובייקטיבית והן האובייקטיבית. ולמעשה, פסק הדין מהווה המשך ישיר לפסיקות קודמות של בית המשפט העליון כפי שצוינו לעיל, ונראה שהוא אינו מחדש דבר מה מפסיקותיו הקודמות.
המחוקק ביקש להטיב עם מוסדות הציבור המקבלים לידיהם ללא תמורה (מתנה או ירושה) זכויות במקרקעין, וזאת מתוך הבנה, כי המטרות המנויות בהוראת הפטור מקדמות את האינטרס הציבורי הרחב ועל-כן עולות כדי תחליף לתשלום היטל השבחה (פסקה 9 לפסק הדין). ניתן למצוא תמיכה לכך גם בהפניה לסעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) שבו נקבע, כי בתנאים מסוימים מוסד ציבורי, המקיים את אחת מהמטרות הציבוריות כאמור, זכאי לפטור מתשלום מס שבח.
כך ניטול, למשל, מקרה שבו מוסד ציבורי מקבל חלק מזכויות במקרקעין מכוח צו קיום צוואה, ובעקבות זאת המוסד ויתר היורשים מוכרים את המקרקעין לצד שלישי. במקרה שכזה, ככל שהמוסד מייעד את כספי המכר שיתקבלו אליו למטרה ציבורית, כגון חינוך ומדע, הרי שאז למוסד עומדת הזכות לקבלת פטור מהיטל השבחה (בכפוף לעמידה ביתר תנאי הוראת הפטור). זהו מקרה קלאסי האופייני למוסדות ציבור אשר לעתים קרובות מחליטות, יחד עם יורשים ככל שישנם, לממש את מכירת זכותם במקרקעין לצורך ייעוד כספי המכר למטרה ציבורית.
מקרה אחר, שבו המוסד מבקש להקים פרויקט דיור, כפי שנדון בפסקי הדין עדת הבוכרים ובית אגודת ישראל בתל אביב-יפו, אינו מקיים את אחת מהמטרות הציבוריות המנויות בהוראת הפטור, ולכן רצוי להימנע מכך לבל יישמט הבסיס לפטור מהיטל השבחה. נראה, על-פניו, כי הפתרון האפשרי לכך הינו מכירת הזכויות במקרקעין ליזם או לקבלן, תוך הבטחת כספי המכר אשר ייועדו לשמש לאחת מהמטרות הציבוריות כדי להיכנס לגדרי הוראת הפטור ("התמורה בעדם").
לאור המקובץ, פסיקות בית המשפט העליון מחייבות מוסדות ציבור לבחון היטב את האירועים שאליהם הם נכנסים. תכנון מס מקיף ומקצועי עשוי לצמצם, אף לאיין, את החבות בהיטל השבחה, כמו גם ביתר תשלומי החובה המושתים עליהם חדשות לבקרים.