ההיטל שהפך למע"מ

עו"ד עדי מוסקוביץ ועו"ד טל יצחק אזרואל

בעשורים האחרונים הפך היטל ההשבחה למס הכנסה בעל כורחו. השיטות השמאיות והחלטות של שמאים מכריעים, ועדות ערר ובתי המשפט מרחיקות את ההיטל מייעודו המקורי למסות את בעל הנכס בגין התעשרות שנוצרה עקב הליך תכנוני. מיסוי מערכות סולאריות ושימושים המותרים לפי תכנית תקפה (ואינם מותרים לפי היתר הבניה) – הם ההוכחה הניצחת לכך

על ציר תשלומי החובה עומד מצד אחד "המחיר" שמשקף תשלום חובה לפי ערכי שוק שבין מוכר מרצון לקונה מרצון, ומהצד השני המס הטהור שנעדר כל זיקה לשירות או תמורה ספציפית. בתווך מצויים האגרות וההיטלים. מבין ההיטלים השונים היטל ההשבחה הוא הקרוב ביותר להיות מס, אולם בשל ייעודו לממן פעולות מסוימות של הוועדה המקומית ובשל תכליתו למסות התעשרות שבאה לבעל הנכס עקב מהלך תכנוני, הוא אינו נחשב "מס טהור".

ואכן, היטל ההשבחה נועד לקדם צדק חלוקתי. תכליתו הברורה כפי שהיא נשקפת מהחוק והפסיקה באה למסות את בעל הנכס בגין רווח רעיוני או ממשי שצמח לו עקב מהלך תכנוני. תכלית זו שוללת לחלוטין מיסוי של בעל הנכס עקב רווח שצמח לו שלא כתוצאה מפעולות תכנוניות. והדברים מורכבים במיוחד מקום שקשה להפריד בין ההשבחה התכנונית לבין זו שאינה קשורה לה כלל ועיקר. דוגמא מובהקת לקושי זה נעוצה בהתייחסות או התעלמות מהשפעות של ציפיות לגיטימיות בדבר שינוי יעוד של שווי המקרקעין, למשל בעת רכישת קרקע במחיר גבוה עקב ציפייה לשינוי ייעוד.

בכל הקשור בהכרה בהוצאות המפחיתות את היטל ההשבחה גילה בית המשפט העליון עמדה דווקנית המנטרלת הוצאות שאינן קשורות בטבורן לפעולה התכנונית. כך למשל לא הוכרה הפחתת הוצאות פיתוח בגין שנגבו בניגוד לדין [עא 3089/11 מדינת ישראל – מינהל מקרקעי ישראל נ' עוגן נדל"ן מניב בע"מ]; כך גם לא הוכרו תשלומים ששולמו על-ידי יזם עקב כתב שיפוי שניתן באופן צמוד למהלך התכנוני [עא 147/14 הוועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב-יפו נ' סוניה אברמוביץ]. אולם, כאשר מדובר בצידו השני של המטבע, צד ההכנסות, ניכרת גישה מקלה הרבה יותר כלפי הוועדה המקומית. גישה זו  הפכה במקרים רבים את היטל ההשבחה למס הכנסה.

אחת הדוגמאות הבולטות לכך שהיא שומתו של השמאי המכריע ניקי פרימו שניתנה ביום 23.9.14 בעניין מאגרי בניה נגד הוועדה המקומית רמת השרון. במקרה דשם נקט השמאי המכריע בטכניקה שמאית של היוון הכנסות וזקף את כולן להשבחת הנכס, כאילו אין כל סיכון ועלויות בהפעלת העסק. לפי שיטה זו אין לעסק הוצאות הנהלה וכלליות והוא אינו נושא בסיכון שהשוכר לא ישלם את דמי השכירות או יפשוט רגל, ואף לא קיים סיכון שבעל הנכס יתבע בגין נזק לעוברי אורח או מטרד אחר (ומדובר שם במגרש חניה!).יתרה מכך, השומה מתעלמת מהאלמנט היזמי ומהוצאות שיווק (לרבות תיווך) וביצוע העסקה (הוצאות משפטיות, ביטוחים וכד'). במובן זה שומתו של השמאי המכריע מחמירה יותר משומה של מס הכנסה.

דוגמא נוספת מצויה בסדרה של החלטות שמאיות והחלטות של ועדות ערר ובתי משפט המתירות חיוב בהיטל השבחה מקום שבו השימוש חורג מהיתר הבניה, אך אינו חורג מהתכנית המשביחה. בעניין זה נוקטים שמאים בגישה של השבחה עקב זמינות, מושג שמעורר קושי מיוחד מקום שהזמינות היא תוצאה של הליך בירוקרטי של הוועדה המקומית ולא של פעולה תכנונית המעלה את שוויו של הנכס. ויושם לב: איש אינו חולק שהריסת מבנה ובניית מבנה חדש לשימוש החדש אינה מקימה חבות בהיטל השבחה. יש לציין שנושא זה מצוי כעת בסדרה של ערעורים מנהליים המונחים לפתחו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב ומשרדנו מייצג שם את אחד הנישומים לקראת ההכרעה העקרונית שתגיע ביום מן הימים לבית המשפט העליון [ראו: החלטת ועדת הערר לפיצויים והשבחה בעניין ערר (ת"א) 85065/12 לנדובר הולדינגס בע"מ נ' ועדה מקומית לתכנון ובניה תל-אביב, ניתן ביום 6.4.16].

אחת הדוגמאות הבולטות הממחישות את כברת הדרך שעבר היטל ההשבחה לקראת הפיכתו החלקית למס הכנסה, ניתן למצוא בחיובי היטל השבחה על מערכות סולאריות. בהקשר זה קיימים שני סוגים של מערכות: אלה הפועלות תחת אסדרה תעריפית ובהן מובטח ליזם מחיר קבוע ל- 20 שנה; ואלה הפועלות לייצור חשמל לצריכה עצמית בשיטת "מונה נטו", כאשר היזם יכול לצבור או לאגור באופן חלקי יתרת זכות בגין ייצור חשמל עודף מעבר לזה שנחוץ לו לשימוש עצמי. והנה, יש בנמצא שומות השבחה הזוקפות את  מלוא ההכנסות בניכוי ההוצאות לטובת ההשבחה, כאילו מדובר במס הכנסה, גם כאשר מדובר במונה נטו המגלם סיכונים לא מבוטלים ליזם, בין היתר משום שתעריפו וכושר הצריכה העצמית שלו לוטים בערפל. הוועדה המקומית גם נוטה להתעלם מעלויות אחזקה ושיטת החישוב השמאית המבוססת על היוון תזרימי של רווחים אינה מנטרלת כיאות רווחים הנצברים ליזם שלא כתוצאה ממהלך תכנוני. במקרים רבים תתייחס הוועדה המקומית למועד הקובע כמועד אישור תכנית המתאר הארצית, וזאת משום שבאותו מועד התעריף המובטח על-ידי המדינה היה בשיעור גבוה בכ- 400% מזה הנהוג כיום.

הבעיה מחריפה נוכח גישת בתי המשפט הדוגלת בהעדר התערבות בהחלטות שמאיות. הכנסת שיטה שמאית שנויה במחלוקת לתבנית חישוב היטל ההשבחה הנקוטה במקומותינו היא שאלה משפטית ולא שמאית ואין היא יכולה ליהנות ממרחב חסינות. מדובר בשיטה היוצרת עיוות חמור בדיני היטל ההשבחה ומן הראוי שהיא תעמוד לביקורת שיפוטית.

נראה כי הגיעה השעה לפסול על הסף הערכות שמאיות המבוססות של היוון רווחים שלאחריהם הפחתות סיכונים, רווחים יזמיים ונטרול הכנסות שאין להן קשר להשבחה תכנונית. בוודאי שהדברים נכונים מקום שאין בכלל הפחתות מסוג זה. היוון תזרימי של הכנסות לצורך שומת מקרקעין הוא שיטה מניפולטיבית שמקשה מאוד על חילוץ ההנאה הכלכלית הנובעת מהפעולה התכנונית, במיוחד כאשר בצד כל אלה התפתחה פרקטיקה שמאית שמצניעה את ההתחשבות בעלויות והוצאות שאינן קשורות לצד התכנוני, לעיתים מתוך אינטרס שמאי לשמר את המחלוקות סביב היטלי ההשבחה בסכומים מנופחים שאין להם בסיס כלכלי אמיתי.